看作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用

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隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品成本中直接人工、直接材料比例大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算先進制造企業(yè)的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。因此，傳統(tǒng)成本核算下會計信息的決策有用性受到了許多會計學(xué)家的質(zhì)疑，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。

一、作業(yè)成本法的含義及其基本思想

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。其基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系，將資源耗費分配到生產(chǎn)線上，“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”，“作業(yè)”是成本計算的核心。按照詹姆斯。布林遜在其《作業(yè)會計》一書中的解釋，所謂作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本時，先將成本按各個作業(yè)進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外，制造費用則按作業(yè)產(chǎn)生的原因歸集到不同的成本庫中，然后按作業(yè)產(chǎn)生的原因采用不同的分配標準，將成本庫中的制造費用向各種產(chǎn)品進行分配。成本計算體系不再按各個生產(chǎn)部門進行，而是在整個企業(yè)范圍內(nèi)分作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進行的成本計算。作業(yè)的設(shè)立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設(shè)立的前后有序的作業(yè)集合體，又稱為是“作業(yè)鏈”。

在“作業(yè)鏈”的連續(xù)經(jīng)營和操作過程中，因為產(chǎn)品的生產(chǎn)消耗了作業(yè)，而作業(yè)消耗了資源，即每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來，作業(yè)的轉(zhuǎn)移實際上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合，又是價值量的集合。作業(yè)成本計算法在成本計算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)(或稱作業(yè)成本池)的成本按動因分配到產(chǎn)品。使成本計算，特別是使比重日趨增加的間接成本按產(chǎn)品對象化的過程大大地明細化了，從而使成本的可歸屬性大大地提高。另外，在作業(yè)觀念下，產(chǎn)品成本是指所有的費用支出。只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，均應(yīng)記入產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本反映完全成本。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用中存在的問題

1．我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距仍然很大，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后，高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低，適應(yīng)作業(yè)成本會計應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。

2．目前，我國仍處在社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平比較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本z的內(nèi)在需求并不迫切。

3．管理會計是作業(yè)成本會計應(yīng)用的基礎(chǔ)，而目前管理會計在我國企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用尚處于初始階段，范圍小，各種管理方法的應(yīng)用缺乏持續(xù)性，必然會導(dǎo)致作業(yè)成本會計應(yīng)用上的滯后。

4．盡管經(jīng)過多年的努力，我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高，但目前財會人員的自身素質(zhì)也難以應(yīng)付這種全新成本計算系統(tǒng)的挑戰(zhàn)。長期以來，企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員。

5．目前，大多數(shù)企業(yè)沒有先進的管理水平與作業(yè)成本法相配合，這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價指標的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中，作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。

三、應(yīng)用作業(yè)成本法的基本思路

1．作業(yè)成本法的應(yīng)用應(yīng)有選擇地進行試點，取得成功經(jīng)驗，然后再加以推廣。選擇企業(yè)中管理水平較好的某一部門可以先行實踐。具體措施有：

(1)分析客戶需求。因為企業(yè)的作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈，而企業(yè)的價值最終通過客戶愿意支付的價格來實現(xiàn)，因此在作業(yè)成本法實施中，應(yīng)以分析客戶的需求為出發(fā)點。

(2)分析作業(yè)鏈的構(gòu)成，建立作業(yè)中心。首先通過編制規(guī)范業(yè)務(wù)流程和建立信息反饋渠道，使作業(yè)成本法具有可操作性，并保證其運行的有效性；通過對工藝流程詳細分析，認定主要作業(yè)，建立作業(yè)中心，配備具有較強業(yè)務(wù)能力和較高素質(zhì)的人責該作業(yè)中心的作業(yè)管理和成本動因資料收集工作，確保成本動因資料的準確性和及時傳遞。

(3)建立作業(yè)基礎(chǔ)標準成本模型，確定產(chǎn)品作業(yè)標準成本，編制作業(yè)預(yù)算。根據(jù)作業(yè)成本核算的結(jié)果，建立作業(yè)基礎(chǔ)標準成本模型，為產(chǎn)品內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；根據(jù)作業(yè)標準成本，確認作業(yè)中心資源耗費，分配作業(yè)中心成本，編制產(chǎn)品成本預(yù)算。

(4)根據(jù)作業(yè)預(yù)算，設(shè)計各作業(yè)中心的考核指標并作出分析評價。通過作業(yè)成本管理系統(tǒng)生成的各種作業(yè)管理信息，設(shè)計客戶管理、項目管理、成本管理、作業(yè)中心業(yè)績評價的考核指標等，不斷地監(jiān)控作業(yè)耗費和測量作業(yè)績效，探討考核指標設(shè)計的合理性，為企業(yè)業(yè)績考評提供準確的數(shù)據(jù)支持。通過作業(yè)水平分析評價，企業(yè)可以優(yōu)化作業(yè)鏈，即消除非增值作業(yè)，改變產(chǎn)品工藝設(shè)計，不斷進行技術(shù)創(chuàng)新等；合理配置企業(yè)資源；推行適時生產(chǎn)系統(tǒng)；堅持全面質(zhì)量管理；調(diào)動全體職工降低成本的積極性。

2．在企業(yè)內(nèi)部全面推廣作業(yè)成本法前，要總結(jié)試點部門實施作業(yè)成本法的經(jīng)驗、教訓(xùn)，對全面實施中可能出現(xiàn)的問題進行系統(tǒng)分析，提出解決辦法。實施作業(yè)成本之后，根據(jù)各部門的作業(yè)成本報告，得出企業(yè)內(nèi)部成本報告，將產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，作為產(chǎn)品定價決策及生產(chǎn)組合決策、預(yù)算管理、成本控制、業(yè)績考評等的基本依據(jù)。

目前，普遍認為作業(yè)管理是現(xiàn)代成本控制的核心和靈魂，它關(guān)注作業(yè)的經(jīng)營管理責任，強調(diào)整個系統(tǒng)業(yè)績的最大化，它使企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，通過對作業(yè)水平的分析，執(zhí)行必要的有效作業(yè)，減少無價值作業(yè)，降低業(yè)務(wù)或部門成本，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟效益，有助于企業(yè)樹立成本效益思想，擺脫管理落后的束縛、提高企業(yè)核心競爭能力。（萬方數(shù)據(jù)）